Sentencia C.E. 25000-23-37-000-2020-00380-01 (2026)

CONSEJO DE ESTADO 25000-23-37-000-2020-00380-01 SENTENCIA SUSTENTO NORMATIVO : DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 26, 82, 746 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 240, 242 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647 NUMERAL 3 / CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA, ACUERDO PCSJA25-12355 DE 2025 / LEY 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 1 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 3 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 NORMA DEMANDADA : FECHA : 13/08/2026 SECCION : SECCION CUARTA PONENTE : CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ ACTOR : SOLUCIONES INTEGRALES UNION S.A.S. DEMANDADO : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- DECISION : CONFIRMA TEMA : SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LA DECLARACIÓN DE RENTA / DEDUCCIÓN DE COSTOS / REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS / PRUEBA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN / INDICIO EN MATERIA TRIBUTARIA / EXISTENCIA DEL INDICIO / APRECIACIÓN DEL INDICIO / JUSTIFICACIÓN DEL INDICIO / VALOR PROBATORIO DEL INDICIO / RECHAZO DE COSTOS / RECHAZO DE COSTOS POR FALTA DE REALIDAD EN LAS OPERACIONES COMERCIALES / COSTOS PRESUNTOS / DETERMINACIÓN DEL COSTO ESTIMADO / PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA / PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA / PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA / RENTA LÍQUIDA GRAVABLE / ESTIMACIÓN DIRECTA / REALIDAD EN LAS OPERACIONES COMERCIALES Problema jurídico: ¿Los elementos probatorios recaudados por la DIAN durante la actuación de fiscalización permitían desvirtuar la realidad de las operaciones registradas por la demandante con Aterfo Grupo Comercial S.A.S en Liquidación y Comercializadora Femexa S.A.S y, en consecuencia, justificar el rechazo de los costos declarados en los impuestos sobre la renta y CREE correspondientes al año gravable 2015? (SÍ) ¿Ante el desconocimiento de los costos declarados, resultaba aplicable el mecanismo de estimación de costos previsto en el artículo 82 del ET? (NO) Respuesta al problema jurídico: Si De acuerdo con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias se encuentran amparadas por la presunción de veracidad, por lo que, en principio, se tienen como ciertos los hechos consignados por el contribuyente. No obstante, dicha presunción es de carácter legal y, por tanto, admite prueba en contrario cuando la Administración demuestra que los hechos declarados no corresponden a la realidad económica de las operaciones reportadas.17 En ese sentido, la presunción de veracidad puede desvirtuarse mediante cualquiera de los medios de prueba legalmente previstos. En particular, ocurre cuando se demuestra que las operaciones declaradas no existieron o que el negocio jurídico presentado por las partes corresponde a una apariencia distinta de la realidad. Entre esas hipótesis se encuentra la simulación, definida por esta Sección como «una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo18». En ese contexto, el artículo 771-2 del ET exige que los costos, deducciones e impuestos descontables se encuentren soportados en facturas o documentos equivalentes que cumplan los requisitos legales. Sin embargo, el cumplimiento de esas exigencias formales no limita las facultades de fiscalización de la DIAN, la cual puede verificar la realidad de las operaciones y, de ser el caso, rechazar los costos declarados19. En ejercicio de dichas facultades, la Administración puede acudir a pruebas directas e indirectas con el fin de verificar la realidad de las operaciones reportadas por el contribuyente20. La Sala ha precisado que la simulación constituye una situación que, por su propia naturaleza, difícilmente se acredita mediante prueba directa, pues quienes intervienen en el negocio aparente procuran precisamente ocultar la realidad económica subyacente. Por esa razón, la demostración de este fenómeno suele edificarse a partir de hechos indicadores objetivamente acreditados que, apreciados de manera conjunta y conforme a las reglas de la sana crítica, permitan inferir razonablemente la ausencia de correspondencia entre la operación documentada y la realidad económica efectivamente ocurrida. En ese contexto, esta Sección ha señalado que para desvirtuar la realidad de las operaciones declaradas no es indispensable demostrar de manera directa la existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes ni acreditar individualmente cada uno de los elementos de la operación cuestionada. Basta que el acervo probatorio revele circunstancias graves, concordantes y convergentes que permitan concluir razonablemente que la operación reportada carece de sustento económico real o que los documentos aportados no reflejan una transacción efectivamente realizada. En particular, esta Corporación ha reconocido que los indicios, apreciados de manera conjunta y conforme a las reglas de la sana crítica, pueden ser suficientes para desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y acreditar la inexistencia o simulación de las operaciones examinadas21. En consecuencia, la valoración judicial no debe recaer aisladamente sobre cada hecho indicador, sino sobre la fuerza demostrativa que surge de su apreciación conjunta. Por ello, circunstancias como la imposibilidad de ubicar al proveedor, la ausencia de infraestructura operacional, la falta de trazabilidad de la mercancía, las inconsistencias documentales o tributarias y la inexistencia de soporte sobre el origen de los bienes pueden adquirir especial relevancia cuando concurren simultáneamente y conforman una secuencia lógica capaz de desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración tributaria. En estos eventos, las facturas y registros contables acreditan la existencia de soportes documentales y registros de la operación, pero no necesariamente la efectiva ocurrencia del hecho económico cuando la controversia se centra en la realidad material de las transacciones declaradas. Al respecto, los artículos 240 y 242 del Código General del Proceso reconocen que la prueba indiciaria constituye un medio probatorio autónomo y plenamente valorable, no residual ni subsidiario de la prueba directa, que le permite al juez formar convicción sobre hechos relevantes del proceso cuando se presentan indicios graves, precisos, concordantes y convergentes. Su valoración debe efectuarse de manera conjunta, atendiendo a su gravedad, precisión, concordancia y convergencia, así como a su relación con los demás medios de prueba obrantes en el expediente. En tales eventos, corresponde al contribuyente aportar elementos de convicción aptos para desacreditar el indicio, cuestionar la inferencia lógica construida por la Administración o demostrar la efectiva realización de las operaciones cuestionadas. En ese sentido, el artículo 167 del Código General del Proceso dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuya aplicación invocan22. Bajo ese marco conceptual, la Sala advierte que los actos acusados no se fundamentaron en un único hecho aislado ni en una sola irregularidad atribuible a los proveedores cuestionados. Por el contrario, la Administración estructuró su conclusión a partir de múltiples circunstancias concurrentes relacionadas con la capacidad operativa, ubicación, cumplimiento de obligaciones tributarias, trazabilidad de las mercancías y consistencia de la información reportada, cuyo valor probatorio debe apreciarse de manera integral. En consecuencia, se debe determinar si dichos elementos probatorios eran suficientes para desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones y justificar el rechazo de los costos declarados. Respecto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015, la DIAN rechazó costos por valor de $850.003.000, con fundamento en los siguientes indicios: (...) Por su parte, respecto del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, correspondiente al mismo año gravable, la Administración rechazó costos por valor de $1.850.003.000, con fundamento en los mismos hallazgos obtenidos durante la actuación de fiscalización: (...) Los anteriores elementos evidencian que la DIAN no sustentó el rechazo de los costos exclusivamente en la imposibilidad de ubicar a los proveedores en las direcciones registradas en el RUT. Por el contrario, la actuación de fiscalización permitió establecer un conjunto de circunstancias relacionadas con la capacidad operativa de las sociedades, la ausencia de soporte sobre el origen de las mercancías, el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, las inconsistencias de la información reportada y la inexistencia de elementos que permitieron verificar la trazabilidad económica de las operaciones. Frente a los hallazgos anteriores, la demandante sostuvo que las operaciones cuestionadas se encontraban respaldadas con las facturas de venta expedidas por los proveedores, los registros contables correspondientes y los demás soportes allegados durante la actuación administrativa, los cuales, a su juicio, acreditaban la efectiva realización de las compras y la procedencia de los costos declarados. En particular, aportó los siguientes documentos: (...) Sin embargo, la Sala observa que tales documentos únicamente acreditan la existencia formal de registros documentales y contables asociados a las operaciones cuestionadas, mas no desvirtúan por sí solos los hechos indicadores acreditados por la Administración respecto de la capacidad operativa de los proveedores, la trazabilidad de las mercancías comercializadas, el origen de los bienes, las inconsistencias de la información reportada ni las demás circunstancias que llevaron a cuestionar la realidad económica de las transacciones declaradas. En relación con el contrato y las actas de recibido aportadas al expediente, se advierte que dichos documentos únicamente permiten acreditar la existencia y ejecución del contrato celebrado con el Ministerio de Defensa Nacional y el destino que, según la demandante, tenían los materiales adquiridos, pero no desvirtúan los indicios recaudados por la DIAN respecto de la capacidad operativa de Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Femexa S.A.S., ni acreditan por sí mismos que las mercancías cuestionadas hubieran sido efectivamente suministradas por dichos proveedores. La Sala observa que la demandante no estructuró en sede administrativa, ni fue planteado en sede judicial una defensa probatoria encaminada a demostrar la trazabilidad entre las compras cuestionadas, los inventarios y las ventas posteriores. No explicó ni acreditó de qué manera las mercancías adquiridas a Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Femexa S.A.S. ingresaron al inventario de la sociedad, fueron posteriormente utilizadas en la ejecución de contratos o terminaron siendo vendidas a terceros. En particular, esta Sección reitera que, las facturas aportadas por la demandante dan cuenta de una manifestación documental de la operación, pero no permiten establecer por sí mismas que las mercancías fueron efectivamente adquiridas, entregadas o comercializadas en las condiciones informadas. De igual manera, los registros contables acreditan el reconocimiento de la operación en la contabilidad del contribuyente, pero no controvierten las circunstancias advertidas por la DIAN sobre la ausencia de infraestructura, la imposibilidad de verificar el origen de la mercancía o las inconsistencias detectadas en la actividad económica de los proveedores24. Aun cuando se tuviera por acreditada la existencia de pagos vinculados a las operaciones cuestionadas, ello no conduciría, por sí solo, a demostrar la realidad económica de las compras declaradas. La discusión planteada en este proceso no se centra en la circulación de recursos económicos, sino en la efectiva ocurrencia de las operaciones comerciales que sirven de fundamento a los costos declarado. Por ello, aunque para la época de los hechos el artículo 771-5 del ET no contemplaba restricciones para el reconocimiento fiscal de costos pagados en efectivo, dicha circunstancia resulta irrelevante en el presente asunto, pues la DIAN no cuestionó el medio de pago empleado, sino la realidad material de las operaciones reportadas. Además, la demandante no explicó de manera concreta ni sustentó cómo los documentos aportados desvirtuaban cada uno de los hallazgos formulados por la DIAN. Particularmente, omitió desarrollar una argumentación dirigida a demostrar que los proveedores contaban con la capacidad económica, financiera, administrativa, logística y operativa necesaria para ejecutar las operaciones cuestionadas. De igual forma, no acreditó la trazabilidad económica de las mercancías, es decir, la correspondencia entre las compras registradas, su incorporación a los inventarios y su posterior comercialización o utilización en el desarrollo de su actividad económica. Tales aspectos constituían el núcleo del debate planteado por la DIAN y, por tanto, debían ser objeto de una defensa específica y suficientemente respaldada durante la actuación administrativa, mediante la remisión de los medios de pruebas y explicaciones pertinentes, pues correspondía a la contribuyente cumplir con la carga de la prueba de demostrar la realidad económica y efectiva ejecución de las operaciones cuestionadas y desvirtuar los indicios de la Administración. En ese sentido, la actividad de fiscalización adelantada por la DIAN estuvo encaminada a verificar si las operaciones registradas por la demandante tenían correspondencia con una actividad comercial efectivamente desarrollada por sus proveedores. Como resultado de esa actuación se obtuvieron diversos indicios que, apreciados de manera conjunta, permitían cuestionar razonablemente la existencia de las transacciones reportadas. Por lo tanto, pese a que la demandante invocó la existencia de facturas y registros contables para sostener la realidad de las operaciones cuestionadas, su actividad argumentativa se limitó a reiterar la existencia de dichos documentos. En efecto, tanto en sede administrativa como judicial, la sociedad demandante no desarrolló una explicación concreta sobre el alcance demostrativo de esos medios de prueba ni indicó de qué manera estos desvirtuaban los hechos indicadores acreditados por la Administración. Por el contrario, se limitó a afirmar que las operaciones estaban soportadas documentalmente, sin construir un razonamiento probatorio orientado a desacreditar los indicios que sirvieron de fundamento a los actos acusados. En este sentido ya se ha manifestado esta Sala al señalar que «no se satisface la carga de la prueba con la simple remisión de cientos de folios o el suministro de miles de registros, sin identificar y precisar su alcance, sin relacionar su contenido con las glosas contenidas en los actos administrativos analizados, ni con las otras pruebas que obran en el expediente». Particularmente, en el recurso de apelación la demandante no controvirtió de forma específica el análisis efectuado por el Tribunal respecto del alcance y fuerza demostrativa de las facturas y registros contables aportados. Tampoco explicó por qué dichos documentos permitían desvirtuar los indicios relacionados con la capacidad operativa de los proveedores, el origen de las mercancías o las demás inconsistencias identificadas durante la fiscalización. Así las cosas, valorado el material probatorio en su conjunto y conforme a las reglas de la sana crítica, la Sala encuentra que la demandante no logró desvirtuar los hechos indicadores acreditados por la DIAN ni aportar elementos de convicción que permitieran reconstruir objetivamente la realidad económica de las operaciones cuestionadas. La demandante centra buena parte de su argumentación en cuestionar aisladamente algunos de los hechos indicadores identificados por la Administración, especialmente aquellos relacionados con las visitas realizadas en 2017 y 2018. Sin embargo, el fundamento de los actos administrativos no descansa en un hallazgo individualmente considerado, sino en la valoración conjunta de todos los elementos probatorios recaudados durante la fiscalización. Por ello, aun cuando alguno de los indicios examinados pudiera carecer aisladamente de fuerza demostrativa suficiente, su apreciación integral mantiene la consistencia de la inferencia construida por la Administración. Por lo tanto, la Sala concluye que los indicios recaudados por la DIAN desvirtuaron la presunción de veracidad de las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y CREE del año 2015, y la demandante no aportó elementos de convicción suficientes para acreditar la realidad de las operaciones registradas con Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Femexa S.A.S. Finalmente, la Sala considera que la DIAN no desconoció los principios de buena fe, realidad económica, autonomía de la voluntad ni justicia tributaria, pues el rechazo de los costos obedeció a la valoración conjunta de los elementos probatorios recaudados por la Administración, los cuales desvirtuaron la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, sin que la demandante aportara medios de convicción suficientes para acreditar la realidad de las operaciones que dieron lugar a los costos declarados. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 26, 82, 746,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 240, 242 IMPUESTO SOBRE LA RENTA / IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE / SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCLUIR COSTOS INEXISTENTES / CONDUCTA TRIBUTARIA SANCIONABLE / PRINCIPIO DE NON BIS IN IDEM / ALCANCE DEL PRINCIPIO DE NON BIS IN IDEM / IMPROCEDENCIA DEL PRINCIPIO DE NON BIS IN IDEM / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿La imposición de la sanción por inexactitud tanto en el impuesto de renta como en el CREE del 2015 vulnera el principio non bis in ídem? Respuesta al problema jurídico: No La Sala precisa que, aunque la configuración de la sanción por inexactitud no está en discusión porque no hizo parte del recurso de apelación, esta Sección debe revisar el cargo que sí fue presentado, consistente en la presunta vulneración del principio non bis in ídem por la imposición de la sanción respecto de los dos impuestos sobre la renta que fueron modificados mediante los actos acusados. La sociedad demandante sostiene que la imposición de la sanción por inexactitud tanto en el impuesto sobre la renta como en el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE vulnera el principio non bis in ídem, pues ambas sanciones tienen origen en los mismos hechos y obedecen al rechazo de los mismos costos declarados. Si bien el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE comparten algunos elementos, como el hecho generador, presentan diferencias sustanciales en sus elementos estructurales, su finalidad y el régimen jurídico que los regula. En primer lugar, ambos impuestos responden a finalidades diferentes. Mientras el impuesto sobre la renta constituye un tributo de carácter general cuyos recursos ingresan al presupuesto general de la Nación, el CREE fue concebido como un impuesto de destinación específica para la financiación de programas de inversión social. En segundo lugar, difieren en cuanto a sus sujetos pasivos. El impuesto sobre la renta grava tanto a las personas naturales como a las personas jurídicas, en los términos previstos por la ley. En contraste, el CREE recaía exclusivamente sobre las personas jurídicas, sociedades y entidades asimiladas obligadas a declarar el impuesto sobre la renta. También existen diferencias relevantes en la determinación de la obligación tributaria. La base gravable del CREE obedecía a reglas propias y comprendía un régimen de depuración más restringido que el previsto para el impuesto sobre la renta, al admitir un menor número de deducciones. De igual manera, cada tributo contaba con una tarifa diferente, reflejo de la distinta configuración legal de cada impuesto. Efectivamente, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-235 de 2019, al comparar el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, precisó que, si bien ambos tributos comparten algunos elementos, cuentan con características propias que los diferencia: (...) En ese contexto, la conducta sancionada por el artículo 647 del ET consiste en consignar datos inexactos en una declaración tributaria con incidencia en la determinación del tributo. En consecuencia, cuando un mismo hecho se refleja en declaraciones tributarias distintas, correspondientes a obligaciones tributarias autónomas, se configuran conductas infractoras igualmente independientes, pues cada declaración inexacta vulnera el deber de determinar correctamente el respectivo tributo y puede dar lugar a la imposición de la correspondiente sanción por inexactitud. En este caso, si bien el rechazo de los costos declarados tuvo origen en los mismos hechos, la Administración modificó dos obligaciones tributarias distintas, correspondientes al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE. En consecuencia, la sanción por inexactitud fue determinada de manera independiente para cada tributo, conforme con las bases gravables y las liquidaciones oficiales respectivas. Por lo tanto, una vez confirmada la improcedencia de los costos declarados, se configura el supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 647 del ET relativo a la inclusión de costos inexistentes o inexactos, circunstancia que hacía procedente la sanción impuesta por la Administración para cada tributo. En ese orden de ideas, la Sala concluye que la imposición de la sanción por inexactitud tanto en el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre la Renta – CREE, no vulnera el principio non bis in ídem, pues no se trata de una doble sanción impuesta respecto de una misma obligación tributaria, sino de las consecuencias derivadas de la inexactitud declarada en dos tributos distintos. Por tanto, el cargo de apelación no prospera. FUENTE FORMAL: Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647 NUMERAL 3 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / CRITERIO OBJETIVO VALORATIVO EN CONDENA EN COSTAS / PRESUPUESTOS DE LA CONDENA EN COSTAS / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN / PROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN AGENCIAS EN DERECHO / PROCEDENCIA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / FIJACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / MONTO DE AGENCIAS EN DERECHO / NORMATIVA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / ACUERDOS DEL CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA / SALARIO MÍNIMO LEGAL / PROCEDENCIA DE LA LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO Problema jurídico: ¿Procede la condena en costas en segunda instancia? Respuesta al problema jurídico: Si Se condena en costas a la parte apelante al no prosperar el recurso de apelación, de conformidad con el numeral 3 del artículo 365 del CGP. De conformidad con las reglas previstas en los numerales 1° a 8° del artículo 365 del CGP, el artículo 188 del CPACA y el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura, se condenará a la parte demandante en agencias en derecho en esta instancia con un (1) salario mínimo legal mensual vigente, en cuanto se confirmará en su totalidad la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. FUENTE FORMAL: Consejo Superior de la Judicatura, Acuerdo PCSJA25-12355 DE 2025,Ley 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 1,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 3,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8